Lei 4.320/1964: Disposições Contábeis, Créditos Adicionais e Programação Financeira A Lei 4.320/1964 como espinha dorsal do direito financeiro público A Lei 4.320/1964 é, ao lado da LRF, a norma mais cobrada em provas de contabilidade pública. Editada como "norma geral de direito financeiro" (nos termos do art. 163 da CF/88), ela regula o ciclo completo das finanças públicas — do planejamento à prestação de contas — e permanece em vigor, com adaptações, mesmo após a convergência às NBC TSP. Muitos dos seus artigos foram estudados ao longo do curso (art. 35 no regime contábil; arts. 58-64 nos estágios da despesa; arts. 75-80 no controle interno; art. 36 nos RP). Esta aula consolida os tópicos que ainda não foram tratados sistematicamente: as disposições contábeis (arts. 83-106), os créditos adicionais (arts. 40-46) e a programação financeira (art. 47 e LRF, art. 8º). Créditos adicionais (arts. 40-46 da Lei 4.320) 2.1. Conceito e espécies Art. 40: "São créditos adicionais as autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento." Três espécies — a trilogia que todo concursando precisa dominar: | Espécie | Conceito | Autorização | Fonte de recursos | Vigência | |---|---|---|---|---| | Suplementar (art. 41, I) | Reforço de dotação já existente no orçamento | Necessita de lei ou autorização prévia na LOA | Excesso de arrecadação, superávit financeiro, anulação de dotação, operações de crédito | Dentro do exercício; encerram em 31/12 | | Especial (art. 41, II) | Dotação para despesa nova não prevista na LOA | Necessita de lei específica (não pode ser autorizado genericamente) | Idem + pode incluir reserva de contingência | Dentro do exercício; encerram em 31/12 (exceto se abertos no último quadrimestre — veja §2º) | | Extraordinário (art. 41, III) | Despesas urgentes e imprevisíveis (guerra, comoção interna, calamidade pública) | Medida provisória (União) ou decreto do Executivo (estados/municípios) | Não exige fonte definida — abertos por excesso de arrecadação ou, se necessário, sem fonte (a urgência justifica) | Dentro do exercício; os abertos no último quadrimestre prorrogam ao seguinte (art. 45) | 2.2. As fontes de recursos para créditos adicionais (art. 43) "A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida de exposição justificativa." § 1º "Consideram-se recursos para o fim deste artigo, desde que não comprometidos: I — o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior; II — os provenientes de excesso de arrecadação; III — os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em lei; IV — o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las." O excesso de arrecadação merece definição precisa: § 3º: "Entende-se por excesso de arrecadação, para os fins deste artigo, o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício." E o § 4º acrescenta que, para uso do excesso de arrecadação em créditos especiais e suplementares vinculados a projetos, desconta-se o "atendimento de reabertura de créditos especiais" — garantindo que o excesso seja líquido de compromissos futuros já assumidos. ⚠️ Pegadinha do excesso de arrecadação: não é o total arrecadado no mês que supera o previsto — é o saldo acumulado das diferenças mês a mês. Um mês com arrecadação maior que o previsto pode ser "anulado" por meses anteriores com frustração. A lei exige a análise acumulada. 2.3. A vigência dos créditos adicionais (art. 45) "Com exceção dos créditos extraordinários, os créditos adicionais vigem no prazo da lei que os criou e, se essa lei não fixar prazo, encerram no fim do exercício em que foram abertos." E o parágrafo único cria a exceção mais testada: "Os créditos especiais e extraordinários abertos nos últimos quatro meses do exercício poderão ser reabertos no exercício seguinte, nos limites de seus saldos." O destaque: créditos suplementares não se reaberçam — encerram sempre em 31/12. Apenas os especiais (abertos no último quadrimestre) e os extraordinários (abertos em qualquer época) podem ter seus saldos reabertos no exercício seguinte. | Tipo | Encerra em 31/12? | Pode reabrir no exercício seguinte? | |---|---|---| | Suplementar | Sim, sempre | Não | | Especial (aberto até agosto) | Sim | Não | | Especial (aberto a partir de setembro) | Sim (mas…) | Sim — pelo saldo | | Extraordinário | Sim (mas…) | Sempre — pelo saldo | Programação financeira e cronograma de desembolso 3.1. Lei 4.320, art. 47 "Imediatamente após a promulgação da Lei de Orçamento e com base nos limites nela fixados, o Poder Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada unidade orçamentária fica autorizada a utilizar." O quadro de cotas trimestrais é o instrumento de programação financeira da Lei 4.320 — a distribuição temporal das dotações ao longo do ano para evitar o consumo prematuro de recursos e garantir liquidez ao longo dos quatro trimestres. 3.2. LRF, art. 8º: o cronograma de desembolso A LRF aprofundou e detalizou o art. 47, criando obrigação mais específica: "Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea 'c' do inciso I do art. 4º, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso." O cronograma de desembolso é a base para o contingenciamento (art. 9º): se a arrecadação frustra as previsões bimestralmente verificadas no RREO, o Executivo limita os empenhos e movimentações financeiras — operando exatamente sobre o cronograma de desembolso que havia estabelecido em janeiro. Disposições contábeis da Lei 4.320 (arts. 83-106) 4.1. A escrituração (arts. 83-89) Art. 83: "A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados." O art. 83 é a expressão legal da accountability contábil — a contabilidade como instrumento de prestação de contas de todos os que lidam com recursos públicos. Antecipa o parágrafo único do art. 70 da CF/88. Art. 85: "Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros." A quádrupla função da contabilidade pública segundo a Lei 4.320: Acompanhamento da execução orçamentária (o BO); Conhecimento da composição patrimonial (o BP); Determinação dos custos dos serviços industriais (o subsistema de custos — Aula 2.3); Levantamento dos balanços gerais (os quatro balanços). Art. 87: "Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte." Fundamento legal dos atos potenciais (classes 7/8 — Aula 4.1): contratos assinados mas não executados devem ser controlados contabilmente, ainda que não gerem VPA/VPD imediatamente. Art. 89: "A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial." Os quatro enfoques da contabilidade pública — que se tornaram os quatro subsistemas da Aula 2.3. 4.2. A contabilidade da receita e da despesa (arts. 90-93) Art. 90: "A contabilidade deverá apurar os resultados da gestão orçamentária, financeira, patrimonial e industrial deste exercício." Art. 91: "O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as especificações constantes da lei do orçamento e dos créditos adicionais." Art. 92: "A dívida flutuante compreende: I — os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida; II — os serviços da dívida a pagar; III — os depósitos; IV — os débitos de tesouraria." Os "débitos de tesouraria" da Lei 4.320 correspondem basicamente às AROs — antecipações de curto prazo que se liquidam no exercício. Art. 93: "Todas as operações de que resultem débitos e créditos de natureza financeira, não compreendidas na execução orçamentária, serão também objeto de registro, individuação e controle contábil." Fundamento legal das operações extraorçamentárias — depósitos, cauções, ARO, consignações — que transitam pelo BF mas não pelo BO. 4.3. A contabilidade dos bens (arts. 94-100) Art. 94: "Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração." A base legal do controle do imobilizado: registro analítico por bem, com responsável identificado. O "Livro de Tombo" ou sistemas equivalentes nas prefeituras implementam esse dispositivo. Art. 96: "O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração sintética na contabilidade." O inventário físico periódico tem fundamento neste artigo — e é o instrumento que permite a reconciliação entre o inventário e o balanço. Art. 100: "As alterações da situação líquida patrimonial, que constituem variações patrimoniais, sejam quais forem as causas que as originaram, são objeto de discriminação e escrituração." A base da DVP — todas as variações do PL (VPA e VPD) devem ser discriminadas e escrituradas. 4.4. Os balanços gerais (arts. 101-105) A Lei 4.320 prevê quatro balanços como demonstrações obrigatórias: | Art. | Demonstrativo | Conteúdo | |---|---|---| | 101 | Balanço Orçamentário | Receita prevista × realizada; Despesa fixada × executada | | 102 | Balanço Financeiro | Receitas e despesas orçamentárias; Receitas e despesas extraorçamentárias; Saldos em espécie | | 103 | Balanço Patrimonial | Ativo, Passivo e PL; Quadro dos Atos Potenciais (compensação) | | 104 | Demonstração das Variações Patrimoniais | VPA e VPD; Resultado patrimonial | O art. 105 exige que o BP discrimine o ativo e passivo financeiros e permanentes — a base dos quadros F/P e do superávit financeiro (Aula 6.2). O MCASP criou as demonstrações adicionais (DFC e DMPL) além das quatro da Lei 4.320. 💡 A correspondência entre a Lei 4.320 e as nomenclaturas do MCASP: o "Balanço Patrimonial" do art. 103 e a "DVP" do art. 104 são os mesmos demonstrativos do Módulo 6; os arts. 101 e 102 correspondem ao BO e BF. 4.5. A avaliação dos elementos patrimoniais (art. 106) Art. 106: "A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às normas seguintes: I — os débitos e créditos, assim como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, modificado o dos créditos e débitos cuja liquidação se fizer em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço; II — os estoques de mercadorias, bem como os dos produtos fabricados e dos materiais para fabricação, pelo custo médio ponderado das compras, que, para fins de aplicação da lei, será considerado preço de mercado quando este for inferior ao custo das últimas compras; III — os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção; IV — os títulos e valores, pelo custo histórico ou pelo valor nominal." Este artigo é o complemento legal do princípio do valor original (Aula 11.1) aplicado especificamente ao setor público. Os três pontos mais cobrados: Créditos e débitos em moeda estrangeira: ajustados pelo câmbio da data do balanço (variação cambial por competência — Aula 7.4); Estoques: pelo custo médio ponderado (= preço médio ponderado das compras — Aula 7.5), com o comparativo VRL quando o mercado for inferior; Bens imóveis e móveis: pelo custo de aquisição/produção — mas com as atualizações admitidas pelas NBC TSP (depreciação, reavaliação — Módulo 7). Questões comentadas (estilo das principais bancas) Questão 1 (estilo Cebraspe — Certo/Errado). Os créditos adicionais suplementares destinam-se a reforçar dotações já existentes no orçamento e podem ser autorizados pela própria LOA, ao passo que os créditos especiais destinam-se a despesas novas não previstas e exigem autorização em lei específica. Gabarito: CERTO. A distinção fundamental: suplementar reforça dotação existente (LOA pode autorizar previamente); especial cria nova dotação (exige lei específica). Questão 2 (estilo Cebraspe — Certo/Errado). Os créditos adicionais suplementares, assim como os especiais abertos no último quadrimestre do exercício, têm seus saldos reabertos automaticamente no exercício seguinte, nos limites dos valores não utilizados. Gabarito: ERRADO. Os créditos suplementares encerram sempre em 31/12 e não se reaberçam. Apenas os especiais abertos nos últimos quatro meses e os extraordinários podem ter saldos reabertos (art. 45, p.ú.). Questão 3 (estilo FGV — múltipla escolha). O excesso de arrecadação, como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais, corresponde a: (A) a diferença entre a arrecadação do mês e a prevista para esse mês; (B) o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando a tendência do exercício; (C) qualquer valor arrecadado além da meta anual de resultado primário; (D) o total das receitas de capital realizadas acima da previsão; (E) a diferença entre o superávit financeiro e o orçamentário do exercício anterior. Gabarito: B. Art. 43, §3º — o excesso é o saldo acumulado das diferenças mês a mês, não o excesso de um único mês. A acumulação evita que picos pontuais de arrecadação resultem em gastos prematuros. Questão 4 (estilo FCC — múltipla escolha). Nos termos do art. 106 da Lei nº 4.320/1964, os estoques de materiais de almoxarifado devem ser avaliados: (A) pelo custo específico de cada lote adquirido, vedada a média ponderada; (B) pelo preço médio ponderado das compras, sendo considerado preço de mercado quando este for inferior ao custo; (C) pelo custo da última aquisição (UEPS), que reflete melhor os preços correntes; (D) pelo valor realizável líquido em todos os casos; (E) pelo custo de reposição, independentemente do histórico de compras. Gabarito: B. Art. 106, II — preço médio ponderado, com o teste do valor de mercado quando inferior ao custo. Veda o UEPS (C) — e essa vedação tem fundamento legal direto no art. 106, não apenas nas NBC TSP. Questão 5 (estilo Cebraspe — Certo/Errado). A Lei nº 4.320/1964 exige que haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração, o que fundamenta o controle físico do imobilizado e a reconciliação com o balanço patrimonial. Gabarito: CERTO. Art. 94 da Lei 4.320 — o fundamento legal do Livro de Tombo e dos inventários físicos. Questão 6 (estilo Avalia/Cesgranrio — múltipla escolha). O quadrimestre de desembolso estabelecido pelo Poder Executivo nos termos do art. 8º da LRF relaciona-se com o sistema de contingenciamento (art. 9º) porque: (A) substitui o orçamento anual como instrumento de controle de gastos; (B) é a base sobre a qual operam as limitações de empenho: quando o RREO bimestral evidencia risco de descumprimento das metas fiscais, o Executivo limita empenhos e movimentações financeiras dentro dos limites estabelecidos no cronograma de desembolso; (C) determina automaticamente o resultado primário de cada bimestre; (D) serve exclusivamente para programar o pagamento de restos a pagar do exercício anterior; (E) dispensa a elaboração do Anexo de Metas Fiscais da LDO quando aprovado pelo Legislativo. Gabarito: B. O ciclo completo: cronograma de desembolso (jan) → RREO bimestral (verifica execução) → contingenciamento quando frustrações ameaçam as metas (jan a ago: limita empenhos dentro do cronograma). Os três instrumentos formam um sistema integrado. Questão 7 (estilo FGV — múltipla escolha). As quatro demonstrações contábeis exigidas pelos arts. 101 a 104 da Lei 4.320/1964 e as demonstrações adicionais introduzidas pelo MCASP relacionam-se da seguinte forma: (A) o MCASP substitui integralmente as demonstrações da Lei 4.320, que foram revogadas; (B) as quatro demonstrações da Lei 4.320 (BO, BF, BP e DVP) permanecem obrigatórias e foram detalhadas e complementadas pelo MCASP, que acrescentou a DFC e a DMPL sem revogar as originais; (C) a DVP da Lei 4.320 foi absorvida pela DFC do MCASP; (D) o MCASP criou apenas normas de escrituração, sem impacto nas demonstrações da Lei 4.320; (E) a Lei 4.320 prevê seis demonstrações, que o MCASP reduziu a quatro por simplificação. Gabarito: B. As quatro demonstrações da Lei 4.320 (lei ordinária — ainda em vigor) + DFC e DMPL do MCASP (operacionalizando as NBC TSP) formam o conjunto completo — complemento, não substituição.