Contribuições Não Previdenciárias para a Seguridade Social (COFINS, CSLL, PIS/PASEP, Importador e Agronegócio) A seguridade social brasileira não é financiada exclusivamente pelas contribuições incidentes sobre a folha de salários e sobre a remuneração dos segurados do RGPS. A Constituição Federal de 1988, no art. 194, parágrafo único, VI, consagra o princípio da diversidade da base de financiamento, justamente para que o sistema não fique refém de uma única fonte de custeio. É nesse contexto que se inserem as chamadas contribuições não previdenciárias — tributos que, embora não se destinem exclusivamente ao pagamento de benefícios do RGPS, compõem o orçamento da seguridade social e financiam, de forma solidária, os três pilares: saúde, previdência e assistência. O domínio da estrutura, das alíquotas, das bases de cálculo e da jurisprudência que envolve a COFINS, a CSLL, o PIS/PASEP, as contribuições do importador e as contribuições do agronegócio (Funrural) é frequentemente exigido em provas de concursos públicos, seja na parte de Direito Tributário, seja na de Direito Previdenciário. Esta aula sistematiza cada uma dessas contribuições. COFINS — Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social A COFINS tem fundamento no art. 195, I, b, da Constituição Federal, que autoriza a instituição de contribuição social do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada incidente sobre a receita ou o faturamento. 1.1. Instituição e legislação de regência A COFINS foi originalmente instituída pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, com alíquota de 2% sobre o faturamento. A partir da Emenda Constitucional nº 20/1998, que alterou o art. 195 da Constituição, a base de cálculo da contribuição deixou de se limitar ao faturamento, passando a abranger a receita bruta, o que foi implementado pela Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, que elevou a alíquota para 3% e ampliou a base de cálculo. Posteriormente, a Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, instituiu o regime não cumulativo da COFINS, com alíquota de 7,6% sobre a receita bruta, permitindo o creditamento dos valores pagos em etapas anteriores da cadeia produtiva. 1.2. Regimes: cumulativo e não cumulativo COFINS cumulativa: alíquota de 3% sobre o faturamento (receita bruta). Aplica-se, em regra, às empresas tributadas pelo lucro presumido ou lucro arbitrado, bem como às entidades sem fins lucrativos que exerçam atividade econômica. Neste regime, não há direito a créditos. COFINS não cumulativa: alíquota de 7,6% sobre a receita bruta. Aplica-se, em regra, às empresas tributadas pelo lucro real. Permite o desconto de créditos calculados sobre insumos, energia elétrica, aluguéis de pessoa jurídica, depreciação de máquinas e equipamentos, entre outros, nos termos do art. 3º da Lei nº 10.833/2003. 1.3. COFINS-Importação A COFINS-Importação foi instituída pela Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, com alíquota de 7,6% sobre o valor aduaneiro (base CIF — Cost, Insurance and Freight). Seu fundamento constitucional é o art. 195, IV, da Constituição (acrescentado pela EC nº 42/2003), que autoriza a cobrança de contribuição do importador de bens ou serviços do exterior. Jurisprudência relevante: O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 559.937/RS (Tema 1 da Repercussão Geral, rel. Min. Ellen Gracie, Plenário, j. 20/03/2013), declarou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS-Importação. A Corte entendeu que o ICMS, sendo imposto estadual e não compondo o valor aduaneiro, não pode integrar a base de cálculo das contribuições PIS e COFINS incidentes sobre a importação, sob pena de violação ao art. 149, § 2º, III, a, da Constituição. Em adequação à jurisprudência do STF, a Lei nº 12.865/2013 alterou a legislação para estabelecer que a base de cálculo das contribuições na importação de bens é exclusivamente o valor aduaneiro, sem o acréscimo de outros tributos. 1.4. Imunidades, não incidências e exclusões As receitas de exportação são imunes à COFINS, por força do art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal. As entidades beneficentes de assistência social que atendam aos requisitos do CEBAS (Lei Complementar nº 187/2021) são imunes à COFINS por força do art. 195, § 7º, da Constituição. As sociedades cooperativas não sofrem incidência de COFINS sobre os atos cooperativos próprios. Trata-se de hipótese de não incidência (atipicidade), uma vez que tais atos não configuram operação de mercado e, portanto, não geram receita ou faturamento nos termos do art. 79 da Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971 (Lei das Cooperativas). A Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, por sua vez, excluiu expressamente da base de cálculo do PIS e da COFINS as sobras líquidas e os atos cooperativos próprios. 1.5. Impacto da Reforma Tributária (EC nº 132/2023) A Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, extinguiu a COFINS e o PIS, substituindo-os pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência da União. Em 2026, haverá a cobrança de uma alíquota-teste de 0,9% da CBS, e no início de 2027 o PIS e a COFINS já estarão completamente extintos, com a CBS vigendo em regime integral e amplamente não cumulativo. Essa transição rápida distingue-se da transição prolongada do IBS (Imposto sobre Bens e Serviços), que substituirá ICMS e ISS e terá implementação gradual entre 2029 e 2033. A CSLL, por não incidir sobre receita ou faturamento, permaneceu inalterada. CSLL — Contribuição Social sobre o Lucro Líquido A CSLL é uma contribuição social instituída pela Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988, com suporte no art. 195, I, c, da Constituição Federal, que autoriza a União a instituir contribuição social da empresa incidente sobre o lucro. 2.1. Alíquotas As alíquotas da CSLL variam de acordo com a categoria do contribuinte: 9%: alíquota padrão para a maioria das pessoas jurídicas. 15%: instituições financeiras (bancos múltiplos, bancos comerciais, bancos de investimento, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades corretoras, distribuidoras de valores etc.), nos termos do art. 3º, II, da Lei nº 7.689/1988, com redação dada pela Lei nº 11.727/2008. 20%: bancos de qualquer espécie, a partir de 1º de março de 2020, por força do art. 32 da Emenda Constitucional nº 103, de 12 de novembro de 2019 (Reforma da Previdência). 2.2. Base de cálculo A base de cálculo da CSLL é o lucro líquido do exercício, ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação. Esse lucro pode ser apurado pelo regime do lucro real (lucro contábil ajustado), do lucro presumido (percentual da receita bruta) ou do lucro arbitrado (critérios especiais quando a escrituração é deficiente). 2.3. Características A CSLL não possui regime de não cumulatividade, pois incide sobre o lucro, e não sobre a receita. É apurada e paga juntamente com o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), no mesmo período de apuração e mediante o mesmo documento de arrecadação. A CSLL não foi extinta pela Reforma Tributária (EC nº 132/2023), que se limitou a unificar os tributos incidentes sobre o consumo (PIS, COFINS, IPI, ICMS e ISS). PIS/PASEP — Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público 3.1. Histórico e destinação O PIS — Programa de Integração Social foi criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e o PASEP — Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970. Embora unificados para fins de arrecadação e destinação, mantêm naturezas jurídicas distintas. Com a promulgação da Constituição de 1988, as receitas do PIS/PASEP passaram a ser destinadas ao financiamento: Do seguro-desemprego (art. 239 da CF); Do abono salarial (art. 239, § 3º, da CF — no valor de um salário mínimo anual ao trabalhador de baixa renda); De programas de desenvolvimento econômico pelo BNDES, com repasse de pelo menos 28% da arrecadação, conforme a redação do art. 239, § 1º, da Constituição, dada pela Emenda Constitucional nº 103/2019 (anteriormente, o percentual era de 40%). 3.2. Alíquotas PIS cumulativo: alíquota de 0,65% sobre a receita bruta. Aplica-se às empresas tributadas pelo lucro presumido. PIS não cumulativo: alíquota de 1,65% sobre a receita bruta. Aplica-se às empresas tributadas pelo lucro real, com direito a creditamento nos moldes da COFINS não cumulativa (Lei nº 10.637/2002). PASEP: alíquota de 1% sobre a folha de salários dos servidores públicos, pago pela União, Estados, Distrito Federal, Municípios e suas autarquias e fundações. PIS sobre a folha de salários: alíquota de 1% sobre a folha de pagamento, incidente sobre as remunerações pagas a empregados por entidades sem fins lucrativos, associações, fundações, condomínios edilícios e outras pessoas jurídicas que não estejam sujeitas ao PIS sobre faturamento, nos termos do art. 13 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. 3.3. PIS-Importação e Reforma Tributária Da mesma forma que a COFINS-Importação, o PIS-Importação foi instituído pela Lei nº 10.865/2004, com alíquota de 1,65% sobre o valor aduaneiro. A decisão do STF no RE 559.937/RS, que excluiu o ICMS da base de cálculo da COFINS-Importação, também se aplica ao PIS-Importação. Com a Reforma Tributária (EC nº 132/2023), o PIS também será extinto e substituído pela CBS, seguindo o mesmo cronograma de transição: alíquota-teste da CBS em 2026 e extinção completa do PIS no início de 2027. Contribuição do importador de bens ou serviços do exterior O art. 195, IV, da Constituição, acrescentado pela Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003, autoriza a União a instituir contribuição social incidente sobre o importador de bens ou serviços do exterior, ou sobre quem a lei a ele equiparar. A regulamentação veio com a Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, que instituiu o PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação. 4.1. Alíquotas PIS-Importação: 1,65% COFINS-Importação: 7,6% Essas alíquotas aplicam-se à generalidade dos bens e serviços importados. Determinados produtos possuem alíquotas específicas (medicamentos, papel destinado a livros, produtos agropecuários etc.), conforme previsão legal. 4.2. Base de cálculo A base de cálculo das contribuições incidentes sobre a importação de bens é exclusivamente o valor aduaneiro. Originalmente, a Lei nº 10.865/2004 previa a inclusão do Imposto de Importação (II), do IPI, do ICMS e do valor das próprias contribuições na base de cálculo. No entanto, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 559.937/RS (Tema 1 da Repercussão Geral), pacificou o entendimento de que o legislador ordinário não poderia elastecer o conceito constitucional de valor aduaneiro. Em adequação à jurisprudência da Corte, a Lei nº 12.865, de 9 de outubro de 2013, alterou o art. 7º da Lei nº 10.865/2004, passando a prever que a base de cálculo é apenas o valor aduaneiro, sem o acréscimo de outros tributos. Contribuições do agronegócio (Funrural) A contribuição do agronegócio, conhecida como Funrural, incide sobre a receita bruta da comercialização da produção rural, em substituição à contribuição patronal de 20% sobre a folha de salários. A disciplina legal está na Lei nº 8.212/1991 (arts. 25 e 25-A) e na Lei nº 10.256/2001. 5.1. Produtor rural pessoa física O produtor rural pessoa física que exerce atividade em regime de economia familiar ou como empregador rural contribui com: 1,2% para a Previdência Social (substitui os 20% da contribuição patronal); 0,1% para o RAT (Riscos Ambientais do Trabalho); 0,2% para o SENAR (Serviço Nacional de Aprendizagem Rural). Total: 1,5% sobre a receita bruta da comercialização da produção rural. 5.2. Produtor rural pessoa jurídica A agroindústria e o produtor rural pessoa jurídica contribuem com: 1,7% para a Previdência Social; 0,1% para o RAT; 0,25% para o SENAR. Total: 2,05% sobre a receita bruta. No caso específico da agroindústria (pessoa jurídica que industrializa sua própria produção rural), a contribuição previdenciária é de 2,5% sobre a receita bruta, acrescida de 0,1% para o RAT e 0,25% para o SENAR, totalizando 2,85%. 5.3. Segurado especial O segurado especial (produtor rural em regime de economia familiar, pescador artesanal e extrativista) possui regra própria, prevista no art. 195, § 8º, da Constituição: contribui exclusivamente sobre a receita bruta da comercialização de sua produção, sem a exigência de contribuição mensal sobre folha de salários. Jurisprudência relevante — constitucionalidade do Funrural: A constitucionalidade da contribuição do produtor rural pessoa física (Funrural), nos moldes da Lei nº 10.256/2001, foi consolidada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento de dois leading cases de repercussão geral: RE 718.874/RS (Tema 669 da Repercussão Geral, rel. Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j. 30/03/2017): o STF reconheceu a constitucionalidade da contribuição do produtor rural pessoa física (empregador), afastando a alegação de bis in idem e confirmando que a contribuição sobre a comercialização é modalidade substitutiva válida, em atenção ao princípio da equidade no custeio. RE 700.922/SC (Tema 651 da Repercussão Geral, rel. Min. Marco Aurélio, redator do acórdão Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j. 30/03/2017): o STF declarou a constitucionalidade da contribuição do produtor rural pessoa jurídica. Anteriormente, no RE 363.852/MG (Tema 112, rel. Min. Marco Aurélio, Plenário, j. 03/02/2010), a Corte havia declarado a inconstitucionalidade da exigência do Funrural com base nas Leis nº 8.540/1992 e nº 9.528/1997, por ausência de lei complementar. Com a edição da Lei nº 10.256/2001, a lacuna legislativa foi sanada, e o STF passou a reconhecer a constitucionalidade da contribuição nos moldes atuais. Diversidade da base — quadro completo Para consolidar o estudo, apresenta-se o quadro das principais contribuições não previdenciárias que financiam a seguridade social: | Fonte | Contribuinte | Base de Cálculo | Alíquota | |---|---|---|---| | COFINS cumulativa | Empresa (lucro presumido) | Faturamento | 3% | | COFINS não cumulativa | Empresa (lucro real) | Receita bruta | 7,6% | | COFINS-Importação | Importador | Valor aduaneiro | 7,6% | | CSLL | Empresa | Lucro líquido | 9% (padrão); 15% (inst. financ.); 20% (bancos, a partir da EC nº 103/2019) | | PIS cumulativo | Empresa (lucro presumido) | Faturamento | 0,65% | | PIS não cumulativo | Empresa (lucro real) | Receita bruta | 1,65% | | PASEP | Entes públicos | Folha de salários | 1% | | PIS sobre folha | Entidades sem fins lucrativos, associações, fundações, condomínios edilícios | Folha de salários | 1% | | PIS-Importação | Importador | Valor aduaneiro | 1,65% | | Funrural PF | Produtor rural PF | Receita bruta da comercialização | 1,5% | | Funrural PJ | Produtor rural PJ | Receita bruta | 2,05% | | Agroindústria | Agroindústria | Receita bruta | 2,85% | Síntese para a prova COFINS: instituída pela LC nº 70/1991; regimes cumulativo (3%, lucro presumido) e não cumulativo (7,6%, lucro real); COFINS-Importação (7,6%). O STF (RE 559.937) excluiu o ICMS da base de cálculo da COFINS-Importação, e a Lei nº 12.865/2013 adequou a legislação para prever como base de cálculo exclusivamente o valor aduaneiro. CSLL: instituída pela Lei nº 7.689/1988; alíquotas de 9% (padrão), 15% (instituições financeiras) e 20% (bancos, por força do art. 32 da EC nº 103/2019). Não possui regime de não cumulatividade e não foi extinta pela Reforma Tributária. PIS/PASEP: criados pelas LC nº 7/1970 e LC nº 8/1970; alíquotas de 0,65% (cumulativo) e 1,65% (não cumulativo); PASEP de 1% sobre a folha de entes públicos; PIS sobre folha de 1% sobre a folha de entidades sem fins lucrativos, associações, fundações e condomínios (art. 13 da MP nº 2.158-35/2001). Financiam seguro-desemprego, abono salarial e BNDES (repasse de pelo menos 28%, conforme art. 239, § 1º, da CF, com redação da EC nº 103/2019). Contribuição do importador: art. 195, IV, da CF (EC nº 42/2003); PIS-Importação (1,65%) e COFINS-Importação (7,6%), regulamentadas pela Lei nº 10.865/2004. Base de cálculo é exclusivamente o valor aduaneiro, conforme Lei nº 12.865/2013, em adequação ao entendimento do STF (RE 559.937). Funrural: produtor rural pessoa física (1,5%), pessoa jurídica (2,05%) e agroindústria (2,85%). Constitucionalidade reconhecida pelo STF nos Temas 669 e 651 (RE 718.874 e RE 700.922). Reforma Tributária (EC nº 132/2023): extinção de PIS e COFINS, substituídos pela CBS (alíquota-teste de 0,9% em 2026, extinção completa de PIS/COFINS em 2027); CSLL permanece inalterada.