ISS: materialidade, lista de serviços e conflitos com ICMS/IPI Por que esta aula é decisiva em concursos difíceis O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) é um dos temas mais “pegadinhos” do Direito Tributário municipal porque exige que você saiba delimitar a materialidade (o que pode ser tributado), entender o papel da lista de serviços (LC n. 116/2003) e resolver conflitos de competência com o ICMS e o IPI. Em prova, o examinador costuma explorar três armadilhas: (i) confundir “serviço” com “qualquer atividade econômica” (não é); (ii) achar que basta haver “fazer” para incidir ISS (também não é tão simples); (iii) errar o enquadramento quando existe mercadoria (ICMS) ou industrialização (ICMS/IPI). Ideia-força: ISS não é “imposto sobre trabalho”. É imposto sobre prestação de serviços definida em lei complementar e compatível com a Constituição. Base constitucional do ISS e limites da lei complementar 2.1. Competência tributária municipal (CF/1988, art. 156, III) A Constituição define a competência dos Municípios para instituir o ISS: Constituição Federal, art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. O trecho “não compreendidos no art. 155, II” é o coração do conflito ISS x ICMS: ICMS (art. 155, II): circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual/intermunicipal e de comunicação. ISS (art. 156, III): serviços “residuais”, isto é, os que não forem ICMS e que estejam definidos em lei complementar. 2.2. Por que a lei complementar é indispensável A própria Constituição exige que os “serviços de qualquer natureza” sejam definidos em lei complementar. Isso impede, por exemplo, que um Município, por lei ordinária, crie “novos serviços tributáveis” fora do desenho nacional. Na prática, a lei complementar faz duas coisas ao mesmo tempo: concretiza o que pode ser tributado (lista nacional de serviços); e reduz a guerra fiscal municipal, criando um padrão mínimo. Materialidade do ISS na LC 116/2003 3.1. Regra-matriz: o que é o fato gerador (LC 116/2003, art. 1º) A lei complementar central do ISS é a LC n. 116/2003. O ponto de partida é o art. 1º: LC n. 116/2003, art. 1º. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. § 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. § 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. O que cai muito em prova: A lista é elemento do fato gerador. Sem enquadramento na lista, a incidência fica extremamente difícil (e, em regra, inviável). O § 2º sinaliza que o ISS pode incidir mesmo quando há mercadorias envolvidas, desde que o núcleo seja serviço e que não haja hipótese típica de ICMS. 3.2. O que NÃO é ISS (LC 116/2003, art. 2º) A LC 116/2003 também delimita hipóteses clássicas de não incidência: LC n. 116/2003, art. 2º. O imposto não incide sobre: I - as exportações de serviços para o exterior do País; II - a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados; III - o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras. Em provas objetivas, é comum virem assertivas absolutas (do tipo “ISS incide sobre qualquer atividade remunerada”). O art. 2º é a resposta rápida para derrubar esse tipo de generalização. Lista de serviços: taxatividade e interpretação “de prova” 4.1. A lista é taxativa, mas admite leitura funcional (STF – Tema 296) O STF enfrentou diretamente a natureza da lista e firmou tese de repercussão geral: (RE n. 784.439/DF, relatora Ministra Rosa Weber, Tribunal Pleno (Plenário Virtual), julgado em 29/06/2020, DJe de 15/09/2020 – Tema 296.) Lição para concurso: A lista é taxativa (não pode o Município inventar serviços). Porém, a interpretação não pode ser “cega” e puramente literal: admite-se interpretação extensiva para alcançar serviços congêneres, desde que haja aderência material ao item/subitem. Como usar isso em questão: se a banca descreve um serviço “novo” (p. ex., tecnologia), você deve procurar o núcleo econômico da atividade e verificar se ele se encaixa em algum subitem por analogia funcional (serviço congênere). 4.2. Checklist rápido de enquadramento na lista Descreva o núcleo do negócio: o tomador paga pelo quê? (resultado, disponibilidade, acesso, execução técnica etc.). Separe o acessório do principal: materiais e mercadorias são meio ou fim? Procure subitem compatível: compare a descrição da lista com o núcleo identificado. Teste o conflito ICMS/IPI: há circulação de mercadoria como fim? há industrialização? Cheque exceções da própria lista: alguns itens afastam o § 2º do art. 1º e geram ICMS. Conclua e justifique: “incide ISS porque o núcleo é prestação de serviço enquadrável no subitem X”. Conflitos ISS x ICMS x IPI: como a banca explora 5.1. Quadro comparativo “de prova” | Situação típica | Núcleo econômico | Tendência de enquadramento | |---|---|---| | Prestação de fazer com resultado imaterial (ex.: consultoria) | atividade intelectual/técnica para o tomador | ISS | | Venda de bem corpóreo (ex.: mercadoria) | transferência de propriedade/posse com circulação | ICMS | | Etapa do ciclo produtivo (industrialização por encomenda para revenda/industrialização) | fase intermediária para produzir mercadoria | ICMS/IPI (não ISS) | | Contratos híbridos (bem + serviço) | depende do “núcleo” e do item da lista | caso a caso | A técnica de prova é sempre a mesma: identificar o núcleo. 5.2. Mercadorias no meio do serviço: o papel do art. 1º, § 2º, da LC 116 O § 2º do art. 1º permite que o ISS incida mesmo com fornecimento de mercadorias. O ponto é: se a mercadoria é insumo/acessório de uma prestação principal de serviço → tende a ser ISS; se a mercadoria é o produto final e o “fazer” é etapa industrial → tende a ser ICMS/IPI. Três “leading cases” que resolvem a maior parte das questões 6.1. Software: ISS (e não ICMS) na licença/cessão de uso (STF) O STF pacificou que as operações com software, em linhas gerais, se inserem no campo do ISS (licenciamento/cessão de direito de uso), afastando a incidência de ICMS sobre “software de prateleira”. (ADI n. 1.945/MT e ADI n. 5.659/MG, relatora Ministra Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, DJe de 20/05/2021.) (ADI n. 5.659/MG, relator Ministro Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, DJe de 20/05/2021.) Como isso cai em prova: A banca descreve venda/fornecimento de programa de computador e tenta induzir a “mercadoria” (ICMS). O raciocínio correto é olhar o objeto jurídico: licença/cessão de direito de uso (intangível) e a atividade econômica predominante, compatível com o campo do ISS. Atenção: isso não dispensa o exame do subitem aplicável na lista, mas orienta o conflito de competência. 6.2. Leasing financeiro: financiamento como serviço (STF – Tema 125) No leasing financeiro, o STF entendeu que o núcleo é o financiamento, isto é, um serviço, e por isso cabe ISS: (RE n. 592.905/SC, relator Ministro Eros Grau, Tribunal Pleno, julgado em 02/12/2009, DJe de 05/03/2010 – Tema 125.) Aplicação prática (como a banca pergunta): “Leasing é compra e venda disfarçada, então incide ICMS.” Errado, na lógica do STF, porque o núcleo é o financiamento (serviço), não a circulação de mercadoria. 6.3. Industrialização por encomenda em etapa intermediária: não cabe ISS (STF – Tema 816) Quando a industrialização por encomenda é etapa intermediária do ciclo produtivo e o objeto retorna para a cadeia de industrialização/comercialização, o STF afastou o ISS do subitem 14.05: (RE n. 882.461/MG, relator Ministro Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 06/11/2019, DJe de 06/11/2019 – Tema 816, julgado pelo STF em 2024.) Tese essencial para concursos: Não incide ISS do subitem 14.05 quando o objeto é destinado à industrialização ou comercialização (porque a operação é fase do ciclo produtivo). Em questões discursivas, a banca costuma cobrar a justificativa: evitar bitributação e preservar a competência do ICMS/IPI sobre a circulação/industrialização. Estabelecimento prestador e critério espacial (ponte para as próximas aulas) Ainda que esta aula seja sobre materialidade, concursos frequentemente misturam “o que é ISS” com “onde se paga ISS”. A LC 116/2003 define estabelecimento prestador: LC n. 116/2003, art. 4º. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. E a jurisprudência repetitiva do STJ ajuda a organizar a lógica do “local” na interpretação do ISS: (REsp n. 1.117.121/SP, relatora Ministra Eliana Calmon, Primeira Seção, julgado em 14/10/2009, DJe de 29/10/2009.) Na prática, guarde esta frase para prova: “o critério espacial do ISS costuma gravitar em torno do estabelecimento prestador (LC 116, art. 4º), salvo hipóteses de exceção na própria LC 116”. Como resolver questões de prova: roteiro em 6 passos Identifique o fato concreto: o que foi contratado? qual é a obrigação principal? Classifique o objeto: fazer (serviço), dar (mercadoria) ou etapa industrial? Verifique conflito constitucional: é caso de ICMS (art. 155, II) ou de ISS (art. 156, III)? Enquadre na lista da LC 116: encontre o subitem mais aderente (ou serviço congênere – Tema 296). Aplique exclusões do art. 2º: exportação? relação de emprego? atividade financeira típica? Justifique com precedente quando for “fronteira”: software, leasing, industrialização por encomenda etc. Erros clássicos (e como não cair) Achar que o nome do contrato define o imposto. Em ISS/ICMS, o que manda é o núcleo econômico do fato. Esquecer que a lista é parâmetro nacional. O Município não pode criar “serviços novos” fora do que a lei complementar permite. Ignorar o Tema 296. Prova adora serviço novo (tecnologia) com item “congênere”. Tratar industrialização por encomenda como “serviço sempre”. Após o Tema 816, essa generalização tende a estar errada quando a operação é etapa intermediária para industrialização/comercialização. Síntese final A Constituição (art. 156, III) dá competência municipal para tributar serviços definidos em lei complementar e fora do campo do ICMS. A LC 116/2003 (art. 1º) coloca a lista anexa no centro do fato gerador, e o STF (Tema 296) afirma sua taxatividade com interpretação extensiva para congêneres. Os grandes conflitos “de prova” se resolvem por precedentes: software (ADIs 1.945 e 5.659), leasing (RE 592.905) e industrialização por encomenda (RE 882.461 – Tema 816). A técnica vencedora é sempre a mesma: identificar o núcleo econômico e depois enquadrar com fundamento legal e jurisprudencial. Exercícios: O ISS é imposto de competência: Prestação de serviço de comunicação, em regra, é tributada por: O transporte intermunicipal ou interestadual, em regra, se vincula ao: Enunciado descreve fornecimento de mercadoria com execução de serviço acessório. A resposta correta tende a ser: A afirmação mais adequada sobre a lista de serviços é: Complete a frase: Conforme o art. 156, III, da Constituição Federal, compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei _____ Complete a frase: O fato gerador do ISS é a prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, ainda que esses não se constituam como atividade _____ do prestador Complete a frase: Segundo o entendimento do Supremo Tribunal Federal, a lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 é _____, embora admita interpretação extensiva para alcançar serviços congêneres Complete a frase: O Imposto Sobre Serviços não incide sobre as _____ de serviços para o exterior do País, conforme o art. 2º da Lei Complementar nº 116/2003 Complete a frase: O Imposto Sobre Serviços incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no _____ Complete a frase: Conforme orientação do STF, as operações com programas de computador (software) inserem-se no campo de incidência do _____, independentemente de serem padronizados ou por encomenda Complete a frase: No caso do leasing financeiro, o STF entendeu que o núcleo da operação é o _____, o que legitima a incidência do ISS Complete a frase: Não incide ISS sobre a industrialização por encomenda quando esta constituir etapa _____ do ciclo de produção e comercialização Complete a frase: Considera-se estabelecimento _____ o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário Complete a frase: Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao _____, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias