Reavaliação e Redução ao Valor Recuperável (Impairment) O mapa do ajuste vertical Nos módulos anteriores, aprendemos o ativo nasce pelo custo e diminui sistematicamente pela depreciação/amortização. Esta aula trata dos dois ajustes que reconfiguram o valor base entre uma depreciação e outra — um para cima, outro para baixo: | Ajuste | Direção | Quando | Onde entra no PL | |---|---|---|---| | Reavaliação | ↑ (ou ↓ para reverter ganho anterior) | Quando o valor justo diverge materialmente do valor contábil | Ajuste de Avaliação Patrimonial (AAP) — sem passar pelo resultado (salvo reversão de perda anterior) | | Impairment (redução ao valor recuperável) | ↓ | Quando o valor recuperável cai abaixo do valor contábil | VPD (3.6) — passa pelo resultado | A simetria inversa — reavaliação para cima, impairment para baixo — organiza toda a aula. Reavaliação 2.1. Conceito e base normativa A reavaliação é a mensuração de um ativo pelo seu valor justo na data da reavaliação, substituindo o custo histórico como base subsequente. Base: NBC TSP 07 (imobilizado) e NBC TSP 08 (intangível, quando houver mercado ativo — Aula 7.8); no MCASP, disciplinada nos Procedimentos Contábeis Patrimoniais. Regras estruturais: É uma escolha de política contábil (modelo de custo × modelo de reavaliação), mas, uma vez adotado o modelo de reavaliação para uma classe de ativos, aplica-se a todos os itens daquela classe (consistência — sem "cereja no bolo"); A reavaliação deve ser feita com regularidade suficiente para que o valor contábil não divirja materialmente do valor justo — na prática pública, periodicidade a cada 4 anos no mínimo (com avaliações anuais de indícios, conforme o MCASP); O valor justo de terrenos e edifícios é, tipicamente, determinado por avaliação pericial; o de máquinas e equipamentos, por valor de mercado ou por custo de reposição depreciado quando não há mercado. 2.2. A mecânica do lançamento Cenário 1 — Reavaliação para cima (acréscimo): O acréscimo vai diretamente ao PL (grupo 2.3, subgrupo AAP), sem transitar pelo resultado — é mutação direta do PL que não passa pela DVP (Aulas 4.4, 6.6 e 6.7). Cenário 2 — Reavaliação que reverte uma perda por impairment anterior: Cenário 3 — Reavaliação para baixo (redução): ⚠️ A simetria que as bancas exploram: acréscimo → AAP (sem resultado); redução → primeiro consome o saldo de AAP daquela classe, só depois vai a VPD. E, ao inverso, perda por impairment prévia → primeiro VPA na reversão (até o limite da perda), depois AAP. 2.3. A depreciação após a reavaliação Após a reavaliação, a depreciação passa a incidir sobre o novo valor reavaliado, pela vida útil remanescente (recalculada, se alterada). A depreciação adicional em relação à que haveria sem reavaliação corresponde à realização da AAP — que, progressivamente, migra do grupo AAP para resultados acumulados (dentro do PL, sem passar pelo resultado): D AAP × C Resultados acumulados. É o movimento de soma zero na DMPL (Aula 6.7). 2.4. O que ocorre na baixa do bem reavaliado Na alienação (ou baixa por inservibilidade), o saldo remanescente da AAP relativo àquele bem é transferido para resultados acumulados (não para o resultado do exercício) — a realização final e integral da AAP. Impairment (redução ao valor recuperável) 3.1. Conceito e base normativa Redução ao valor recuperável (impairment): reconhecimento da perda ocorrida quando o valor contábil de um ativo excede seu valor recuperável. Base: NBC TSP 21 (ativos não geradores de caixa) e NBC TSP 22 (ativos geradores de caixa); MCASP. A distinção geradores × não geradores de caixa é a grande singularidade pública do impairment — e a pegadinha mais fina do módulo. 3.2. Geradores × não geradores de caixa | Categoria | Definição | Exemplos públicos | |---|---|---| | Gerador de caixa | Ativo mantido com o objetivo primário de gerar retorno comercial (fluxos de caixa positivos ao ente, em bases de mercado) | Investimento em estatal com dividendos; imóvel alugado a valor de mercado | | Não gerador de caixa | Ativo mantido primariamente para entregar bens ou serviços — não para retorno comercial | A imensa maioria: escolas, hospitais, estradas, equipamentos públicos, parques | Por que importa: o valor recuperável é definido de forma diferente para cada categoria. 3.3. Valor recuperável: a bifurcação fundamental | Categoria do ativo | Valor recuperável | |---|---| | Gerador de caixa (NBC TSP 22) | Maior entre: (a) Valor justo líquido (valor justo − custos de venda) e (b) Valor em uso (valor presente dos fluxos de caixa futuros) | | Não gerador de caixa (NBC TSP 21) | Maior entre: (a) Valor justo líquido (valor justo − custos de venda) e (b) Custo de reposição depreciado | O custo de reposição depreciado substitui o valor em uso para os não geradores porque estes não produzem fluxos de caixa mensuráveis — mas o ente ainda precisa de um proxy para o "valor do potencial de serviços" do ativo: quanto custaria repor aquela capacidade de entrega de serviços hoje, aplicando a depreciação equivalente ao estado do bem. 3.4. Indícios de impairment: quando testar A entidade avalia, ao final de cada período, a existência de indícios de que um ativo pode ter sofrido perda. Se houver indício → testa formalmente. Intangíveis de vida indefinida e os ainda não disponíveis para uso → testam anualmente, independentemente de indícios (Aula 7.3). Fontes externas de indícios: declínio significativo no valor de mercado; mudanças tecnológicas, econômicas ou legais desfavoráveis; aumento das taxas de juros. Fontes internas: obsolescência ou dano físico; alterações na forma ou extensão de uso; desempenho econômico pior que o esperado. Fontes específicas para não geradores (NBC TSP 21): interrupção ou suspensão do serviço entregue; decisão de alienar antes do término da vida útil; reavaliação do potencial de serviços remanescente significativamente menor que o estimado. 3.5. Reconhecimento da perda por impairment Quando o valor recuperável < valor contábil: Se o ativo for reavaliado (modelo de reavaliação vigente), a perda por impairment é tratada como redução de reavaliação (D AAP primeiro, VPD no excedente — a simetria do item 2.2). 3.6. Reversão da perda por impairment A perda pode ser revertida se houver mudança nas estimativas que a originaram. Limites da reversão: O valor contábil após a reversão não pode exceder o valor contábil que teria sido determinado (líquido de depreciação) se a perda nunca tivesse sido reconhecida; Reconhece-se a reversão como VPA (4.6) — salvo se o ativo for mantido pelo modelo de reavaliação, caso em que a reversão entra em AAP (até o saldo que teria sido gerado pela reavaliação). 3.7. Unidade geradora de caixa (UGC) Quando não é possível determinar o valor recuperável individualmente, agrupa-o na menor unidade geradora de caixa (UGC) — o menor grupo de ativos que gera entradas de caixa amplamente independentes. O impairment é testado e reconhecido no nível da UGC. Caso integrado: o mesmo bem sob os dois ajustes Equipamento: custo 500.000; depreciação acumulada após 3 anos 150.000; valor contábil líquido 350.000. No ano 4 dois eventos ocorrem separadamente: Evento A — Reavaliação: valor justo determinado por laudo = 420.000. Evento B — Impairment (em vez da reavaliação; ativo não gerador de caixa): custo de reposição depreciado estimado = 280.000. O mesmo ativo, o mesmo ponto de partida (350.000), mas dois cenários opostos — o contraste que consolida os conceitos. Mapa mental da aula (síntese) Questões comentadas (estilo das principais bancas) Questão 1 (estilo Cebraspe — Certo/Errado). O acréscimo de valor apurado na reavaliação de bem do imobilizado deve ser reconhecido como variação patrimonial aumentativa, integrando o resultado patrimonial do exercício, ao passo que o decréscimo deve ser reconhecido inicialmente a débito do saldo de ajuste de avaliação patrimonial existente para aquela classe, sendo o excedente reconhecido como VPD. Gabarito: ERRADO. A primeira parte inverte: o acréscimo vai ao AAP (sem resultado); o reconhecimento de VPA só ocorre quando a reavaliação reverte uma perda por impairment anterior. A segunda parte (decréscimo) está correta. Questão 2 (estilo Cebraspe — Certo/Errado). Para a realização de teste de redução ao valor recuperável, o valor recuperável de ativos não geradores de caixa corresponde ao maior valor entre o valor justo líquido de venda e o custo de reposição depreciado, ao passo que, para ativos geradores de caixa, corresponde ao maior valor entre o valor justo líquido e o valor em uso. Gabarito: CERTO. A bifurcação fundamental entre as duas normas, na formulação completa de cada lado. Questão 3 (estilo FGV — múltipla escolha). Uma prefeitura possui uma escola municipal (ativo não gerador de caixa) com valor contábil de R$ 800.000. O valor justo líquido é de R$ 650.000 e o custo de reposição depreciado é de R$ 720.000. A perda por impairment a ser reconhecida é: (A) R$ 150.000 (800.000 − 650.000); (B) R$ 80.000 (800.000 − 720.000); (C) R$ 230.000 (800.000 − 570.000); (D) zero, pois o valor justo líquido é positivo; (E) R$ 70.000 (720.000 − 650.000). Gabarito: B. Valor recuperável = maior entre 650.000 e 720.000 = 720.000 → perda = 800.000 − 720.000 = 80.000. A alternativa (A) usa o menor entre os dois — o erro clássico de "menor vs. maior" no valor recuperável. Questão 4 (estilo FCC — múltipla escolha). Ativo reavaliado, com saldo de AAP de R$ 90.000, apresenta indício de impairment e valor recuperável R$ 40.000 abaixo do valor contábil. O registro da perda é: (A) VPD de R$ 40.000, sem tocar o AAP; (B) redução do AAP em R$ 40.000, sem VPD; (C) redução do AAP em R$ 90.000 e VPD de R$ 40.000; (D) redução do AAP em R$ 40.000 (limitado ao saldo disponível) e VPD de zero, pois o saldo do AAP absorveu a perda; (E) redução do AAP em R$ 40.000 mais VPD de R$ 50.000. Gabarito: D. A perda de 40.000 é integralmente absorvida pelo saldo de AAP (90.000 > 40.000) — sem VPD. Só haveria VPD se a perda excedesse o saldo de AAP daquela classe. Questão 5 (estilo Cebraspe — Certo/Errado). A reversão de perda por redução ao valor recuperável, quando reconhecida, deve ser registrada como variação patrimonial aumentativa, limitada ao valor contábil que o ativo teria caso a perda jamais tivesse sido reconhecida, considerada a depreciação que teria sido calculada nesse período. Gabarito: CERTO. O limite superior da reversão — que impede "inventar valor" além do que teria existido sem o impairment. Questão 6 (estilo Avalia/Cesgranrio — múltipla escolha). A realização da reserva de reavaliação (AAP), decorrente da depreciação do bem reavaliado, é evidenciada na DMPL mediante: (A) reconhecimento de VPA no resultado do exercício; (B) redução da coluna de AAP e aumento da coluna de resultados acumulados, sem alteração do total do patrimônio líquido; (C) redução do total do patrimônio líquido pela depreciação adicional; (D) reconhecimento de VPD pelo montante da reavaliação; (E) manutenção do saldo de AAP até a alienação do bem. Gabarito: B. O movimento de soma zero da DMPL (Aula 6.7) em sua sede definitiva: troca de coluna, total do PL intacto. Questão 7 (estilo FGV — múltipla escolha). Bem do imobilizado com valor contábil de R$ 240.000 (incluindo R$ 40.000 de acréscimo de reavaliação em AAP) apresenta valor recuperável de R$ 170.000. A sequência de registros para o reconhecimento do impairment é: (A) VPD de R$ 30.000 e redução do AAP de R$ 40.000; (B) redução do AAP de R$ 40.000 e VPD de R$ 30.000; (C) VPD de R$ 70.000 (diferença total), sem tocar o AAP; (D) redução do AAP de R$ 70.000 (integralmente); (E) VPD de R$ 40.000 e redução do AAP de R$ 30.000. Gabarito: B. Perda total = 240.000 − 170.000 = 70.000. O AAP de 40.000 é consumido primeiro, e o excedente de 30.000 vai a VPD — nessa ordem, como prescreve a norma.