Passivos sem Suporte Orçamentário e o Regime de Competência na Despesa O problema central: quando o patrimônio e o orçamento não andam juntos Todo o Módulo 9 girou em torno de uma tensão estrutural: o regime de competência exige reconhecimento patrimonial no fato gerador, mas a ordem legal da despesa exige empenho antes da realização. Quando os dois princípios são respeitados simultaneamente, o sistema funciona perfeitamente — o empenho é feito antes da entrega, o passivo patrimonial nasce com a liquidação. Mas quando qualquer elo dessa corrente se quebra — seja por urgência, negligência, falha de processo ou conflito de timing —, surge o fenômeno que esta aula examina em profundidade: o passivo sem suporte orçamentário (PSO). O PSO não é anomalia rara. É uma realidade cotidiana em qualquer nível de governo e uma das questões mais exploradas em provas de nível analista — porque ele obriga o candidato a aplicar simultaneamente o regime de competência, os estágios da despesa, as normas da Lei 4.320 e as regras do MCASP. Definição e tipologia dos PSO Passivo sem suporte orçamentário é qualquer obrigação patrimonial reconhecida pela entidade que não possui o correspondente empenho — seja porque o empenho nunca foi emitido, foi anulado antes da entrega, ou porque a obrigação é de natureza que a execução orçamentária ainda não alcançou. 2.1. Principais origens | Origem | Situação típica | Solução | |---|---|---| | Serviço/bem entregue sem empenho | Urgência não prevista; falha administrativa; contratação verbal | DEA no exercício seguinte (Aula 9.5) | | Empenho cancelado com entrega realizada | Ordenador cancelou o empenho no encerramento sem perceber que o bem já havia chegado | DEA no exercício seguinte | | Competência de despesa multiexercício | A obrigação nasce em dezembro pela competência (13º, férias, juros pro rata), mas o empenho só pode ser feito em janeiro | Passivo patrimonial reconhecido em dezembro; empenho e pagamento em janeiro (sem DEA — a despesa orçamentária pertence ao exercício seguinte) | | Provisões patrimoniais | Provisões judiciais, previdenciárias, trabalhistas — reconhecidas pela competência; sem empenho possível porque o valor exato e a exigibilidade ainda são incertos | Passivo permanente no BP; DEA/empenho quando houver condenação definitiva ou acordo | | Atualização monetária/cambial | Variação cambial ou monetária de dívida entre períodos orçamentários — VPD reconhecida pela competência; sem execução orçamentária correspondente no mesmo período | Tratada como VPD independente; execução orçamentária do serviço da dívida ocorre nos pagamentos subsequentes | | Depreciação e amortização | VPD que nunca terá execução orçamentária correspondente | Jamais geram PSO — são VPD sem despesa orçamentária por natureza (Quadrante III — Aula 9.1) | 2.2. O PSO "legítimo" × o PSO "patológico" A distinção é decisiva para a análise: PSO "legítimo": decorre da natureza da competência patrimonial — a obrigação existe e deve ser reconhecida, mas a execução orçamentária ainda não ocorreu por razões técnicas ou de timing. Provisões judiciais, encargos de férias e 13º apropriados mensalmente, ajustes de final de período — todos geram PSO transitórios que se regularizam com a execução orçamentária futura. Esses passivos devem estar presentes no balanço de qualquer ente que adota plenamente a competência. PSO "patológico": decorre de irregularidade administrativa — serviços contratados verbalmente, empenhos cancelados indevidamente com entrega já realizada, despesas pagas sem cobertura. Esses PSO indicam falha de gestão ou fraude e devem ser objetos de apuração pelo controle interno e, quando cabível, de TCE. ⚠️ A confusão que gera erros: candidatos tendem a tratar todo PSO como irregularidade. Não é assim — provisões, competência de pessoal e variação cambial geram PSO que são integridade da contabilidade patrimonial, não problemas. O que é irregular é o PSO que decorre de execução sem empenho prévio em situações que exigiam empenho. O registro do PSO no PCASP 3.1. As contas de obrigações sem suporte orçamentário O MCASP prevê contas específicas no passivo (grupo 2 — passivo circulante ou não circulante) para evidenciar obrigações que ainda não possuem empenho: Fornecedores e contas a pagar — sem suporte orçamentário: para bens/serviços recebidos sem empenho; Provisões — sem suporte orçamentário por natureza (provisões judiciais, atuariais etc.); Outros passivos competentes — encargos apropriados por competência sem execução orçamentária correspondente. A evidenciação separada do passivo com e sem suporte orçamentário é exigida pelas notas explicativas (Aula 6.8): o leitor do balanço precisa saber quanto do passivo já tem cobertura orçamentária (empenho emitido, RP inscrito) e quanto ainda não tem. 3.2. O lançamento típico de reconhecimento A VPD ocorreu no exercício de origem; a regularização orçamentária e o pagamento no exercício seguinte são permutas. 3.3. O caso das provisões Provisões (judiciais, trabalhistas, previdenciárias) nunca terão empenho no momento de sua constituição — elas são PSO por definição: Esse ciclo é essencial para a Aula 13.4 (NBC TSP 03 — provisões), que explora o critério provável + mensurável para o reconhecimento. O regime de competência na despesa: síntese integradora do módulo Com o acúmulo de todas as aulas do Módulo 9, o regime de competência aplicado à despesa pode ser enunciado com precisão técnica plena: 4.1. A regra A VPD é reconhecida no momento do fato gerador — independente de empenho, liquidação, pagamento ou inscrição em RP. A despesa orçamentária pertence ao exercício do empenho (art. 35, II), independente do fato gerador. 4.2. As quatro situações de sincronismo e dessincronismo Situação 1 — Sincronismo perfeito (o caso ideal): O empenho precede a entrega; a liquidação confirma o fato gerador; o pagamento extingue a obrigação. VPD e despesa orçamentária ocorrem no mesmo exercício. Exemplo: folha de pessoal empenhada e paga mensalmente. Situação 2 — Dessincronismo por atraso no pagamento (RP): O empenho e o fato gerador ocorrem no exercício X; o pagamento fica para X+1 (restos a pagar). A VPD pertence a X (fato gerador); a despesa orçamentária pertence a X (empenho); o dispêndio financeiro ocorre em X+1. Os três enfoques divergem no timing do caixa, mas coincidem no exercício orçamentário. Situação 3 — Dessincronismo por falta de empenho (PSO + DEA): O fato gerador ocorre em X sem empenho; a VPD pertence a X; a despesa orçamentária ocorre em X+1 (DEA). Os dois enfoques divergem em exercícios diferentes. A passagem do passivo por duas contas (sem suporte → com suporte) sinaliza a regularização. Situação 4 — Despesas de competência sem despesa orçamentária (Quadrante III): Depreciação, provisões, consumo de estoques — VPD ocorre em X; nenhuma despesa orçamentária jamais corresponderá diretamente ao fato gerador (depreciação nunca terá dotação; provisão terá dotação só quando o passivo se materializar e for pago). Os enfoques divergem permanentemente — cada um registra o fenômeno que lhe é próprio. 4.3. A tabela-síntese das quatro situações | Situação | VPD (exercício) | Despesa orçamentária (exercício) | Dispêndio financeiro | Veículo | |---|---|---|---|---| | Sincronismo perfeito | X | X | X | Empenho regular → pagamento | | RP (atraso no pagamento) | X | X | X+1 | RP + pagamento em X+1 | | PSO + DEA | X | X+1 | X+1 | PSO no passivo → DEA → pagamento | | Quadrante III | X | Nunca (ou X+n quando materializar) | X+n (eventual) | VPD independente; provisão → eventual pagamento | A despesa pública sob o enfoque da LRF: a despesa como vetor de limite A LRF não enxerga a despesa apenas como execução orçamentária — ela institui limites estruturais que atravessam ambos os enfoques: 5.1. Despesa com pessoal e os limites do art. 19 O limite de despesa com pessoal (60% da RCL para o Executivo na União, 49% para estados — art. 20) incide sobre a despesa empenhada com pessoal — ou seja, o conceito orçamentário, não o estritamente patrimonial. Mas há um refinamento: as provisões previdenciárias (PSO patrimonial) não entram no limite de pessoal quando não empenhadas — o limite é calculado sobre o que foi empenhado e liquidado no período. 5.2. Vedação de despesas sem estimativa de impacto (art. 17) Toda despesa obrigatória de caráter continuado deve ser acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro nos três exercícios seguintes e de comprovação de que é compatível com o PPA e a LDO. A "despesa obrigatória de caráter continuado" é definida como aquela que fixa obrigação legal ao ente por mais de dois exercícios. O art. 17 é, portanto, o mecanismo que vincula o PSO prospectivo (obrigação que nascerá por lei) ao planejamento — sem estimativa prévia, não se pode criar a obrigação. 5.3. Resultado primário como meta de despesa O resultado primário (Aula 8.3 e 9.2) mede a diferença entre receitas e despesas primárias — e é calculado com base na execução orçamentária (despesas empenhadas primárias × receitas arrecadadas primárias). As VPD do Quadrante III (depreciação, provisões) não entram no resultado primário — o que significa que um ente pode ter resultado primário superavitário enquanto acumula passivos patrimoniais (PSO de provisões) que deterioram o resultado patrimonial. Essa é a principal crítica ao resultado primário como único indicador de sustentabilidade fiscal. O passivo de longo prazo: a dimensão de sustentabilidade que o PIPCP busca revelar O ponto culminante da discussão sobre PSO é a questão dos passivos atuariais e previdenciários — que, em muitos entes, são as maiores obrigações do BP e ao mesmo tempo as mais invisíveis na gestão orçamentária: Regimes próprios de previdência social (RPPS) acumulam déficits atuariais que representam obrigações presentes (os servidores ativos têm direitos adquiridos em construção) — esses são PSO bilionários que a convergência exige reconhecer; Provisões para processos judiciais, que no Brasil somam valores expressivos em todos os entes — particularmente no âmbito federal, onde o estoque de precatórios tem implicações constitucionais (EC 62/2009 e EC 99/2017); Obrigações de desmontagem de ativos (ARO — Asset Retirement Obligations, como as provisões de desmontagem do imobilizado, item 2.1 da Aula 7.7). A convergência às NBC TSP exige que esses passivos estejam reconhecidos e mensurados no BP — e é por isso que o resultado patrimonial de muitos entes, com a implementação do PIPCP, apresentou deterioração abrupta: não porque a gestão piorou, mas porque o balanço finalmente mostrou o que já existia. Questões comentadas (estilo das principais bancas) Questão 1 (estilo Cebraspe — Certo/Errado). O passivo sem suporte orçamentário constitui sempre irregularidade administrativa, decorrendo exclusivamente de bens e serviços recebidos sem empenho prévio, e deve ser objeto de tomada de contas especial em todos os casos. Gabarito: ERRADO. PSO pode decorrer da natureza do regime de competência — provisões, encargos de pessoal apropriados por 1/12, variação cambial entre períodos — e não é, nessas hipóteses, irregularidade. A TCE é cabível nos casos de dano ao erário, não em todos os PSO. A confusão "PSO = irregularidade" é o erro central que esta aula corrige. Questão 2 (estilo Cebraspe — Certo/Errado). O reconhecimento de provisão para contingência judicial, no encerramento do exercício, gera variação patrimonial diminutiva e passivo sem suporte orçamentário, o que é compatível com o regime de competência e com as normas de contabilidade pública, sendo a execução orçamentária realizada apenas quando a condenação se tornar definitiva e exigível. Gabarito: CERTO. O ciclo completo das provisões: VPD + PSO no reconhecimento; despesa orçamentária apenas quando a obrigação se materializar. O PSO de provisão é "legítimo" por definição — decorre da competência, não de irregularidade. Questão 3 (estilo FGV — múltipla escolha). Determinado Município recebeu em dezembro serviços de varrição urbana, mas o empenho não foi emitido. Em dezembro, reconheceu o passivo pela competência. Em fevereiro do ano seguinte, emitiu empenho de DEA e pagou. Os efeitos patrimoniais e orçamentários são: (A) VPD em fevereiro do ano seguinte, quando do empenho da DEA; despesa orçamentária no mesmo mês; (B) VPD em dezembro (fato gerador); passivo sem suporte até fevereiro; DEA em fevereiro = apenas cobertura orçamentária (permuta no passivo: sem suporte → com suporte); pagamento = permuta final; despesa orçamentária pertence ao exercício do empenho (fevereiro); (C) VPD em dezembro e despesa orçamentária também em dezembro, retroativamente; (D) VPD em fevereiro, pois o regime de competência deve aguardar o empenho; (E) nenhum efeito patrimonial até o pagamento efetivo. Gabarito: B. O ciclo completo do PSO + DEA em todos os seus efeitos. A VPD pertence a dezembro (fato gerador); a despesa orçamentária a fevereiro (empenho da DEA); o passivo migra de "sem suporte" para "com suporte" na liquidação da DEA (permuta); o pagamento extingue o passivo (permuta). Questão 4 (estilo FCC — múltipla escolha). A diferença entre o resultado primário e o resultado patrimonial de uma entidade pública pode ser explicada, entre outros fatores, por: (A) são sempre iguais, pois medem o mesmo fenômeno econômico sob enfoques diferentes mas coincidentes; (B) o resultado primário não captura as variações patrimoniais do Quadrante III (depreciação, provisões, ajustes para perdas), que reduzem o resultado patrimonial sem afetar a execução orçamentária primária; (C) o resultado patrimonial inclui as operações de crédito como receita, enquanto o primário as exclui; (D) o resultado primário considera o regime de competência; o patrimonial, o regime de caixa; (E) ambos incluem a amortização da dívida como despesa. Gabarito: B. O ponto de síntese macroorçamentária do módulo: as VPD independentes (Quadrante III) reduzem o resultado patrimonial sem impactar o primário, explicando por que superávit primário convive com deterioração patrimonial. (C) inverte a lógica — operações de crédito são excluídas do primário por serem financeiras, e do resultado patrimonial porque são permutas. Questão 5 (estilo Cebraspe — Certo/Errado). A deterioração do resultado patrimonial de entes públicos observada com a implementação do PIPCP pode decorrer, em parte, do reconhecimento de passivos que já existiam mas não estavam contabilizados — como provisões atuariais, passivos previdenciários e provisões judiciais —, revelando uma realidade patrimonial preexistente e não uma piora efetiva da gestão corrente. Gabarito: CERTO. A interpretação madura do impacto contábil do PIPCP: "a balanço finalmente mostrou o que já existia". O resultado patrimonial mais negativo reflete melhor qualidade da informação, não necessariamente gestão mais ruim. Questão 6 (estilo Avalia/Cesgranrio — múltipla escolha). O resultado primário é calculado com base em receitas e despesas primárias executadas orçamentariamente. As VPD do Quadrante III (depreciação, provisões, consumo de estoques) não entram nesse cálculo porque: (A) são despesas de capital, excluídas da definição de primário; (B) dependem de empenho que não foi emitido, sendo tecnicamente irregulares; (C) não possuem execução orçamentária correspondente — são VPD sem despesa orçamentária primária, pertencentes ao enfoque patrimonial e não ao orçamentário; (D) são incluídas no resultado nominal, e não no primário; (E) a LRF veda o reconhecimento de VPD sem empenho prévio. Gabarito: C. A distinção entre enfoques em sua aplicação fiscal: o resultado primário é orçamentário; as VPD do Quadrante III são patrimoniais independentes — os dois indicadores medem dimensões distintas da situação fiscal. Questão 7 (estilo FGV — múltipla escolha). A vedação do art. 17 da LRF, que exige estimativa de impacto orçamentário-financeiro nos três exercícios seguintes para criação de despesa obrigatória de caráter continuado, tem como objetivo principal: (A) impedir que qualquer nova despesa seja criada durante o mandato; (B) vincular a criação de obrigações legais ao planejamento fiscal de médio prazo, evitando que passivos prospectivos sejam criados sem compatibilidade com o PPA e a LDO e sem avaliação de sua sustentabilidade fiscal; (C) limitar o crescimento da despesa de pessoal ao índice de inflação; (D) exigir que toda despesa tenha correspondente aumento de receita tributária; (E) substituir o processo legislativo ordinário para criação de novas despesas. Gabarito: B. O art. 17 como elo entre o regime de competência patrimonial (que vai reconhecer o PSO futuro que a lei criar) e o planejamento fiscal de médio prazo — é o mecanismo que garante que obrigações prospectivas sejam avaliadas antes de ser legalmente criadas. Incompatível com o PPA e a LDO → não pode ser criada.