Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) Conceito: a "DRE do setor público" A DVP é a demonstração que evidencia as variações quantitativas do patrimônio — as VPA e VPD do exercício — e apura o resultado patrimonial, além de destacar as variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária. É o Módulo 4 inteiro convertido em demonstrativo. Bases: Lei 4.320, art. 104 ("a Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício") e Anexo 15; nas normas convergidas, a DVP cumpre o papel da demonstração do resultado exigida pela NBC TSP 11 (Aula 6.1) — daí o apelido consagrado: a DRE do setor público, com a ressalva de que aqui não se apura lucro, e sim superávit ou déficit patrimonial (Aula 1.1). 💡 A dupla filiação, de novo: como no BP, a DVP moderna concilia a lei e a convergência — o quadro principal segue a estrutura das classes 3 e 4 do PCASP (visão convergida), e a exigência do art. 104 (resultantes × independentes) é atendida pela própria natureza dos registros e pelo quadro das variações qualitativas. A estrutura do quadro principal 2.1. O formato A DVP apresenta, em colunas comparativas (exercício atual × anterior), as variações por natureza — espelhando os grupos das classes 4 e 3 (Aula 4.3): 2.2. Regras de apresentação Regime de competência integral: as variações entram pelo fato gerador (Aulas 4.3 e 5.2) — a DVP é o demonstrativo-símbolo da competência no setor público; Sem compensações: VPA e VPD apresentadas separadamente, pelos totais de cada natureza (vedação da Aula 6.1); Impostos brutos e deduções: as VPA tributárias entram pelo valor da variação reconhecida; multas e juros de tributos figuram conforme sua natureza (grupos tributário/financeiro — Aula 4.3); Versões consolidadas excluem as variações intra (4º nível do PCASP); O resultado do período negativo (déficit patrimonial) é apresentado normalmente — sem "maquiagem" (coerência com o PL negativo, Aula 2.4). O quadro das variações qualitativas 3.1. Por que ele existe O art. 104 manda evidenciar todas as alterações do patrimônio — inclusive as que não afetam o resultado. As variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária (as permutas com trânsito no orçamento — Aula 4.2) ganham, então, quadro próprio, anexo ao principal: | Variações qualitativas aumentativas (do ativo) / diminutivas (do passivo) | Exemplos | |---|---| | Incorporação de ativos | Aquisição de imobilizado, estoques (a despesa orçamentária que "vira" ativo) | | Desincorporação de passivos | Amortização/pagamento do principal da dívida (despesa orçamentária que baixa passivo) | | Incorporação de passivos | Operações de crédito contratadas (receita orçamentária que cria dívida) | | Desincorporação de ativos | Alienação de bens pelo valor contábil (receita orçamentária que baixa ativo) | 3.2. As duas regras de ouro do quadro As qualitativas aparecem na DVP (quadro próprio), mas não compõem o resultado patrimonial — pegadinha número um do demonstrativo (Aula 4.2, agora em sede definitiva); O quadro fecha o elo com o BO: é ele que "explica" por que receita orçamentária ≠ VPA e despesa orçamentária ≠ VPD — as operações de crédito, aquisições de bens, amortizações e alienações ao valor contábil transitam pelo orçamento e pela DVP, só que no quadro qualitativo (os quatro quadrantes da Aula 4.3 ganharam endereço). As relações da DVP com os demais demonstrativos 4.1. DVP → BP (a relação pedida pelo edital) O resultado patrimonial apurado na DVP é transferido, no encerramento, para resultados acumulados no PL do Balanço Patrimonial (Aulas 4.4 e 5.5). Consequências verificáveis (formato adorado pelas bancas): $PL{final}^{BP} = PL{inicial}^{BP} + \underbrace{\text{Resultado da DVP}}_{\text{o elo}} \pm \text{AAP} \pm \text{Ajustes de ex. anteriores} \pm \text{outras mutações diretas}$ Se a variação do PL entre balanços difere do resultado da DVP, a diferença está nas mutações que não transitam pelo resultado (reavaliações em AAP, ajustes de exercícios anteriores) — a distinção "afeta o PL × afeta o resultado" (Aula 4.4) em versão de conciliação; A DMPL (Aula 6.7) é o demonstrativo que abre essa conciliação linha a linha. 4.2. DVP ↔ BO (competência × execução) Os dois demonstrativos narram o mesmo exercício por regimes distintos — e a comparação estruturada é questão de banca: | Evento | No BO | Na DVP | |---|---|---| | Tributo com fato gerador no ano, arrecadado 90% | Receita realizada: 90 | VPA: 100 (competência) | | Operação de crédito | Receita de capital (total) | Quadro qualitativo (incorporação de passivo) | | Aquisição de equipamento | Despesa de capital (total) | Quadro qualitativo (incorporação de ativo) | | Depreciação | — | VPD | | 13º apropriado mês a mês | Despesa concentrada no empenho | VPD distribuída (1/12) | | Alienação com ganho | Receita de capital (valor total) | VPA apenas pelo ganho (+ qualitativa pela baixa) | 4.3. Análise da DVP (leituras de prova discursiva) Composição das VPA: dependência de transferências (típica de municípios pequenos) × arrecadação própria; peso de itens não recorrentes (ganhos, reversões); Composição das VPD: peso de pessoal e benefícios (rigidez), das VPD financeiras (custo da dívida) e do "consumo de capital fixo" (depreciação — proxy do desgaste da infraestrutura); Resultado patrimonial recorrente × cheio: expurgar reversões, ganhos de alienação e efeitos de primeira adoção antes de comparar exercícios (Aula 4.4); Quociente do resultado das variações: Total VPA ÷ Total VPD — > 1 indica superávit; a versão "recorrente" do quociente é a leitura madura. Caso integrado (da lista de eventos à DVP — e ao BP) Eventos do exercício: VPA de impostos pelo fato gerador 700 (arrecadados 640); transferências recebidas 250; ganho na alienação de veículo 15 (vendido por 60; valor contábil 45); reversão de provisão 20. VPD: pessoal e encargos 520; depreciação 85; consumo de materiais 60; juros incorridos 35; constituição de provisões 90; transferência ao FUNDEB 50. Além disso: operação de crédito contratada 200; aquisição de equipamentos 150; amortização de principal 80. PL inicial: 400; reavaliação em AAP no exercício: +30. Quadro principal: VPA = 700 + 250 + 15 + 20 = 985 (a arrecadação de 640 é irrelevante aqui — competência!); VPD = 520 + 85 + 60 + 35 + 90 + 50 = 840; Resultado patrimonial = +145 (superávit). Quadro qualitativo (decorrentes da execução orçamentária): incorporação de passivo (operação de crédito) 200; incorporação de ativos (equipamentos) 150; desincorporação de passivo (amortização) 80; desincorporação de ativo (baixa do veículo pelo valor contábil) 45 — nenhum desses valores no resultado. Trânsito ao BP: PL final = 400 + 145 + 30 (AAP) = 575. A variação do PL (175) difere do resultado da DVP (145) exatamente pelos 30 da reavaliação — a conciliação-modelo. Confronto com o BO (bônus): receita orçamentária do ano incluirá 640 (arrecadação) + 200 (operação de crédito) + 60 (alienação) — nenhum desses números coincide com as VPA, e o candidato maduro sabe explicar cada descolamento. Mapa mental da aula (síntese) Questões comentadas (estilo das principais bancas) Questão 1 (estilo Cebraspe — Certo/Errado). Nos termos da Lei nº 4.320/1964, a Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício, o qual, na estrutura do MCASP, é apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais quantitativas aumentativas e diminutivas. Gabarito: CERTO. Art. 104 + a operacionalização do MCASP — a moldura completa da DVP. Questão 2 (estilo Cebraspe — Certo/Errado). As variações patrimoniais qualitativas decorrentes da execução orçamentária, como a incorporação de ativos por aquisição e a incorporação de passivos por operações de crédito, são evidenciadas na DVP e integram o cômputo do resultado patrimonial do exercício. Gabarito: ERRADO. A primeira metade é correta (são evidenciadas, em quadro próprio); a segunda, não: qualitativas não compõem o resultado — a pegadinha número um do demonstrativo. Questão 3 (estilo FGV — múltipla escolha). Um município reconheceu, pelo fato gerador, VPA de IPTU de R$ 800.000, tendo arrecadado R$ 690.000 no exercício. Na DVP e no Balanço Orçamentário do exercício figurarão, respectivamente: (A) R$ 690.000 e R$ 690.000; (B) R$ 800.000 e R$ 800.000; (C) R$ 800.000 como VPA e R$ 690.000 como receita realizada, refletindo os regimes de competência e de arrecadação; (D) R$ 690.000 como VPA e R$ 800.000 como receita prevista; (E) R$ 110.000 em ambos, pela diferença. Gabarito: C. O descolamento-modelo entre os regimes: a DVP obedece à competência; o BO, ao art. 35. A diferença (110) estará nos créditos a receber do BP. Questão 4 (estilo FCC — múltipla escolha). Na DVP, a alienação de um bem do imobilizado por valor superior ao seu valor contábil líquido é evidenciada: (A) como VPA pelo valor total da venda; (B) como VPA apenas pelo ganho apurado, no grupo de valorização e ganhos com ativos, sendo a baixa pelo valor contábil demonstrada entre as variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária; (C) exclusivamente no quadro das variações qualitativas; (D) como VPD, pela desincorporação do ativo; (E) somente no Balanço Orçamentário, como receita de capital. Gabarito: B. O fato misto (Aula 4.2) em formato de demonstrativo: ganho no resultado; baixa pelo valor contábil no quadro qualitativo; e, no BO, receita de capital pelo total — três evidenciações, um evento. Questão 5 (estilo Cebraspe — Certo/Errado). Se o patrimônio líquido de determinada entidade variou de R$ 1.200.000 para R$ 1.500.000 entre dois balanços e a DVP do período indicou superávit patrimonial de R$ 220.000, a diferença de R$ 80.000 pode decorrer de mutações que afetam o patrimônio líquido sem transitar pelo resultado, como reavaliações registradas em ajuste de avaliação patrimonial e ajustes de exercícios anteriores. Gabarito: CERTO. A conciliação DVP × BP: ΔPL (300) − resultado (220) = 80 de mutações diretas — exatamente o que a DMPL abrirá linha a linha. Questão 6 (estilo Avalia/Cesgranrio — múltipla escolha). No exercício, uma entidade registrou: VPA de tributos 900; transferências recebidas 300; reversão de provisões 40; VPD de pessoal 620; depreciação 110; VPD financeiras 70; transferências concedidas 180; e, ainda, aquisição de imobilizado por 250 e contratação de operação de crédito de 400. O resultado patrimonial do exercício é: (A) superávit de 260; (B) superávit de 410; (C) déficit de 140; (D) superávit de 110; (E) superávit de 660. Gabarito: A. VPA = 900 + 300 + 40 = 1.240; VPD = 620 + 110 + 70 + 180 = 980 → +260. Aquisição (250) e operação de crédito (400) são os distratores qualitativos plantados — fora do resultado. Questão 7 (estilo FGV — múltipla escolha). Sobre a análise da DVP, é correto afirmar: (A) o quociente resultante da divisão do total das VPA pelo total das VPD, quando superior à unidade, indica superávit patrimonial, recomendando-se, para a análise da tendência, o expurgo de itens não recorrentes, como reversões de provisões e ganhos de alienação; (B) a elevada participação de transferências recebidas nas VPA indica autonomia arrecadatória do ente; (C) a VPD de consumo de capital fixo deve ser desconsiderada na análise, por não representar sacrifício econômico; (D) o resultado patrimonial deficitário impede a aprovação das contas pelo tribunal de contas; (E) a DVP consolidada soma as variações intra ao total do ente. Gabarito: A. O quociente + a versão "recorrente" — a leitura madura do item 4.3. (B) inverte (transferências altas = dependência); (C) a depreciação é sacrifício econômico real (consumo do ativo); (D) não há automatismo no julgamento; (E) intra se exclui.